El abogado general del TJUE emite sus conclusiones sobre el régimen sancionador del modelo 720

Se esperaba con gran expectación la publicación de las conclusiones del abogado general en el asunto C‑788/19 de la Comisión Europea contra el Reino de España, sobre la conformidad con el Derecho de la UE del régimen sancionador derivado del incumplimiento o del cumplimiento incorrecto de la obligación de información del modelo 720.

El modelo 720

El modelo 720 es la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero. Los residentes fiscales en España (es decir, españoles y extranjeros) están obligados a informar sobre los activos localizados en el exterior (cuentas corrientes, productos financieros, bienes inmuebles) en ese modelo, de rendición anual.

El legislador desarrolló un severísimo régimen sancionador:

1. La disposición adicional 18.ª de la ley general tributaria fijó unas durísimas sanciones (multas pecuniarias fijas) si no se informaba de esos bienes y derechos o la información era incompleta, inexacta o falsa:
   • 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000 euros.
   • Si se presenta fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria, la sanción es de 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 euros.
2. Además, la ley del IRPF se modificó para imputar como ganancias de patrimonio no justificadas el importe de los bienes y derechos de los que no se hubiera informado —es decir, para considerarlo como como una ganancia patrimonial— e integrarlo en la base liquidable general imprescriptible del IRPF, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España.
3. Por último, para completar el régimen, se recogió que dicha ganancia patrimonial supone una infracción tributaria muy grave sancionable con una multa pecuniaria del 150 % de la cuota íntegra correspondiente a dicha ganancia patrimonial (respecto a esta sanción, Hacienda adoptó la postura de no exigirla a aquellos que regularizaran su situación sin requerimiento previo).

Dudas jurídicas de la Comisión Europea

A finales de 2015, la Comisión Europea llamó la atención a las autoridades españolas sobre la posible incompatibilidad con el Derecho de la UE de las consecuencias tributarias del incumplimiento o del cumplimiento incorrecto de esta obligación de informar.

En febrero de 2017, la Comisión Europea emitió un dictamen motivado en el que afirmó tajantemente que el régimen sancionador era desproporcionado y discriminatorio y, por consiguiente, esas disposiciones entraban en conflicto con libertades fundamentales de la UE, principalmente la libre circulación de capitales.

Procedimiento contra el Reino de España

La Comisión Europea inició un procedimiento contra España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea¹ por considerar que la norma española es contraria al Derecho comunitario.

En el curso del procedimiento, el abogado general, Henrik Saugmandsgaard Øe, ha publicado el 15-7-2021 sus conclusiones, que no son vinculantes para el Tribunal, si bien es habitual que las tome en consideración.

Conclusiones del abogado general

El abogado general propone al Tribunal de Justicia que declare que España ha incumplido las obligaciones que le incumben de garantizar la libertad consagrada en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y en el artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (libre circulación de capitales), por los motivos siguientes::

1. El régimen establecido supone que, en caso de incumplimiento o de cumplimiento extemporáneo de la obligación de información relativa a las nuevas cuentas bancarias, la Administración Tributaria puede regularizar la deuda tributaria correspondiente calificando el valor de los activos como ganancias patrimoniales no justificadas, con independencia de su fecha de adquisición.
2. Ese régimen supone también que, si se incumple o cumple de forma extemporánea con la obligación de informar de las nuevas cuentas bancarias, la Administración Tributaria puede imponer una multa proporcional del 150 %, al margen de la fecha de adquisición.
3. Ese régimen, por último, impone, en caso de incumplimiento de la obligación de información relativa a los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del modelo 720, multas fijas más severas que las sanciones del régimen sancionador general para infracciones similares.

Dudas que persisten sobre el régimen sancionador

Las conclusiones del abogado general no resuelven por completo las dudas sobre la proporcionalidad del régimen sancionador, por los motivos que siguen:

1. En primer lugar, respecto al efecto de imprescriptibilidad, el abogado general estima que la regla puede ser adecuada para garantizar la consecución del objetivo que persigue de lucha contra el fraude y la evasión fiscales.
   • Ahora bien, señala que esta regla no es necesaria cuando el intercambio automático y obligatorio de información tributaria es suficiente para que la Administración Tributaria española controle lo necesario.
   • Entiende que ha quedado demostrado que la Administración Tributaria española dispone de la información solo de las cuentas bancarias abiertas a partir del 1-1-2016 («cuentas bancarias nuevas»).
     • Por tanto, en ese caso, la aplicación de la regla resulta desproporcionada.
   • Sin embargo, considera que esta regla no es desproporcionada para los activos de los que la Administración Tributaria española no tiene el detalle.
     • En consecuencia, deja abierta la posibilidad de que la regla sea aceptable en el caso de los activos distintos a las cuentas bancarias abiertas a partir del 1-1-2016.
     • Tendrá que fijarse, por tanto, una posición definitiva respecto a estos otros activos.
2. En segundo lugar, respecto a la multa pecuniaria fija del 150 %, opina que la sanción debe compararse con las previstas por el Derecho español para la ocultación reiterada y sistemática de bienes en situaciones internas (que pueden alcanzar el 150 %), y concluye que la multa no le parece desproporcionada en caso de ocultación de activos.
   • Critica a la Comisión Europea porque, afirma, no ha aportado prueba de que esta multa se imponga de manera automática y no graduable, ni de que la sanción impuesta en caso de activos ocultos en el extranjero sea más severa que las aplicadas en casos internos.
   • No obstante, considera que la multa es desproporcionada cuando el incumplimiento se refiere a cuentas bancarias abiertas a partir de 1-1-2016.
     • Por tanto, deberá fijarse un criterio definitivo sobre la proporcionalidad de la sanción en el caso de los activos distintos a esas cuentas bancarias.
3. En tercer lugar, respecto a las multas pecuniarias fijas, opina que esas sanciones son desproporcionadas porque son muy superiores a las sanciones previstas por el régimen sancionador general para infracciones similares en situaciones internas.
   • La posición del abogado general respecto a este punto no deja lugar a dudas.

Tras las conclusiones del abogado general, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictará sentencia sobre este asunto en los próximos meses, en la que tendrá que resolver sobre todas las cuestiones que no han quedado completamente aclaradas acerca de la adecuación al Derecho comunitario del régimen sancionador relacionado con el modelo 720 .