El Gobierno transpone la normativa europea antihíbridos

El Real Decreto Ley 4/2021¹ transpone al ordenamiento jurídico español las normas referidas a las asimetrías híbridas recogidas en las directivas conocidas como ATAD 1² y ATAD 2³ (siglas inglesas de Anti Tax Avoidance Directive).

Este real decreto ley entra en vigor el 11-3-2021 y tendrá efectos para los períodos impositivos iniciados desde el 1-1-2020 y no cerrados en la fecha de inicio de vigencia.

Los cambios incorporados a la normativa española son los siguientes:

Impuesto sobre sociedades

En este impuesto, la transposición busca neutralizar las asimetrías creadas en operaciones transfronterizas, a efectos internos, cuando:

• se deduce un gasto en España sin tributar su correlativo ingreso en otro estado,
• se practica la doble deducción del mismo gasto, en España y en otro estado, e incluso
• otros supuestos de doble aprovechamiento de créditos fiscales en España y otros estados.

Así, se introduce el artículo 15 bis en la ley de impuesto de sociedades (LIS),⁴ titulado «Asimetrías híbridas», que incorpora los tipos de asimetrías y sus reglas de neutralización, basadas en los siguientes criterios:.

1. En todas las categorías se contempla la regla principal que consiste en denegar al contribuyente del impuesto la deducibilidad del gasto contabilizado cuando el correlativo ingreso no tributa en la entidad residente en otro país o cuando en dicho país el mismo gasto es deducible.
2. En algunos casos, se contempla también la regla secundaria, que obliga al contribuyente del impuesto a tributar por los ingresos vinculados a gastos que hayan sido fiscalmente deducibles en otro país en el que no se haya aplicado la regla principal.

Tipos de asimetrías híbridas y reglas de neutralización

El nuevo artículo 15 bis enumera las asimetrías con sus correspondientes reglas de neutralización, que se detallan en los puntos siguientes.

En todos los casos se refiere a los gastos correspondientes a operaciones con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que tienen una calificación fiscal diferente del gasto o de la operación en ellos:

1. Instrumentos financieros: se consideran no deducibles fiscalmente los gastos citados que, para evitar la doble imposición:
   • no generen un ingreso,
   • generen un ingreso exento o sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción.
2. Entidades híbridas: no son fiscalmente deducibles los gastos citados cuando no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
3. Entidades híbridas inversas: se consideran no deducibles fiscalmente los gastos correspondientes a las operaciones citadas, o que tengan esa calificación en el país o territorio de su partícipe o inversor, y no generen un ingreso.
   • Esta consideración se aplica también a los casos en los que la vinculación existe solo entre el contribuyente y el partícipe o inversor.
4. Doble deducción: no son fiscalmente deducibles los gastos citados cuando sean, asimismo, gastos fiscalmente deducibles en las personas o entidades vinculadas, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
5. Establecimientos permanentes (EP): no son fiscalmente deducibles:
   • Los gastos de operaciones con un EP del contribuyente o de una entidad vinculada, o con una entidad vinculada que tenga EP, cuando no generen un ingreso como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el EP y su casa central, o entre dos o más EP.
   • Los gastos de operaciones con un EP del contribuyente o de una persona o entidad vinculada que no generen un ingreso debido a que ese EP no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación.
   • Los gastos estimados en operaciones internas con un EP del contribuyente que así estén reconocidos en un convenio para evitar la doble imposición internacional aplicable cuando, debido a la legislación del país o territorio del EP, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos del EP que generen renta de doble inclusión.
   • Los gastos correspondientes a operaciones con o por un EP del contribuyente que sean, asimismo, fiscalmente deducibles en dicho EP o en una entidad vinculada con él, en la parte que no se compense con ingresos de dicho EP o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.
6. EP no reconocidos: no es aplicable la exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de EP, prevista en el artículo 22 de la LIS, si el EP no es reconocido fiscalmente por el país en el que se sitúa.
7. Financiación de operaciones híbridas: no son fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a una transacción o serie de transacciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio:
   • cuando financien, directa o indirectamente, gastos deducibles incurridos en el marco de operaciones que generen los efectos derivados de las asimetrías híbridas anteriores,
   • excepto cuando uno de los países o territorios afectados haya realizado un ajuste para evitar la deducción del gasto o someter el ingreso a tributación.
8. Retenciones: es deducible en la cuota íntegra del impuesto de sociedades el importe de la retención practicada a cuenta en la proporción que se corresponda con la renta integrada en la base imponible obtenida en una trasferencia híbrida realizada con una persona o entidad vinculada no residente en territorio español.
9. Residencia fiscal: no son fiscalmente deducibles los gastos o pérdidas que lo sean en otro país o territorio en el que el contribuyente residente fiscal, en la parte que se compense con ingresos que no generen renta de doble inclusión.

Aplicación en caso de mecanismos estructurados

Las reglas de neutralización comentadas en el apartado anterior deben aplicarse cuando las operaciones se realicen en un mecanismo estructurado, con independencia de que sean entre entidades vinculadas o no.

A estos efectos, se considera mecanismo estructurado:

«todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas […] esté cuantificada o considerada en sus condiciones o contraprestaciones, o bien que haya sido diseñado para producir los resultados de tales asimetrías, excepto que el contribuyente o una persona o entidad vinculada con él no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal indicada».

Renta de doble inclusión

Se considera que un ingreso genera renta de doble inclusión cuando esté sometido a tributación con arreglo a la LIS y a la legislación del otro país o territorio.

Personas o entidades vinculadas

Únicamente a efectos de las asimetrías híbridas, la LIS define un concepto de personas o entidades vinculadas más amplio que el regulado en el artículo 18, que incluye también los supuestos en los que:

• medie una relación de asociación,
• se actúe conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital, o
• se ejerza influencia significativa en la gestión, esto es, poder de intervención en las decisiones de política financiera y de explotación.

Supuestos de no aplicación de las reglas de neutralización

No se aplica el artículo 15 bis cuando:

• la asimetría híbrida se deba a que el beneficiario está exento del impuesto de sociedades,
• se produzca en el marco de una operación o transacción que se base en un instrumento o contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial, o
• la diferencia en el valor imputado se deba a diferencias de valoración, incluidas las derivadas de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.

Derogación

Se deroga la letra j) del artículo 15 de la LIS (y, en consecuencia, se modifica el apartado 1 del artículo 16) que incluía la respuesta a uno de los posibles escenarios vinculados con las asimetrías híbridas.

En concreto, se refería a la no deducibilidad del gasto de operaciones con personas o entidades vinculadas que no generen un ingreso, o este esté exento o gravado con un tipo menor del 10 %, debido a una calificación diferente.

Impuesto sobre la renta de no residentes

Se añaden los apartados 6 y 7 al artículo 18 de la ley reguladora de este impuesto.⁵

1. El apartado 6 califica como gastos nos deducibles los siguientes:
   • Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con la casa central o con alguno de sus EP, o con una persona o entidad vinculada a cualquiera de ellos, que no generen un ingreso, debido a una diferencia fiscal en su atribución.
   • Los gastos estimados por operaciones internas con la casa central o con alguno de sus EP, o los de una persona o entidad vinculada, que no generen un ingreso según la legislación del país o territorio del beneficiario, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
   • Los gastos de operaciones del EP que sean fiscalmente deducibles en la casa central, en la parte que no se compense con ingresos de dicho EP, o de entidad vinculada, que generen renta de doble inclusión.
   • Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un EP de la casa central o de una persona o entidad vinculada que no generen ingreso, como consecuencia de que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación.
2. El apartado 7 incorpora las definiciones de mecanismo estructurado, renta de doble inclusión y personas o entidades vinculadas, ya descritas en los apartados 1.2., 1.3. y 1.4 anteriores.