El Tribunal de Justicia de la Unión Europea sentencia que el Modelo 720 es contrario al Derecho comunitario

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) del 27-1-2022 resuelve el asunto C‑788/19, de la Comisión Europea contra el Reino de España, sobre la conformidad con el Derecho de la Unión Europea de las consecuencias tributarias derivadas del incumplimiento o del cumplimiento incorrecto de la obligación de información del Modelo 720.

Esta sentencia era esperada con gran expectación, tras la publicación de las conclusiones del Abogado General el 15-7-2021 (ver alerta relacionada).

El régimen del Modelo 720

El Modelo 720 es la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero.

Los residentes fiscales en España están obligados a informar anualmente a la Agencia Tributaria (AEAT), en ese modelo, de los activos de los que sean titulares o respecto de los que tengan determinados derechos y se encuentren localizados en el exterior (cuentas corrientes, productos financieros, bienes inmuebles).

El legislador desarrolló un severísimo régimen:

1. Por un lado, sancionador, con multas pecuniarias fijas si no se informaba de esos bienes y derechos o la información era incompleta, inexacta o falsa:
   • 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000 euros, y
   • 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 euros, si se presenta fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria.
2. Además, la ley del IRPF se modificó para:
   • imputar como ganancias de patrimonio no justificadas el importe de los bienes y derechos de los que no se hubiera informado —es decir, para considerarlo como una ganancia patrimonial—, e
   • integrarlo en la base liquidable general imprescriptible del IRPF, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España.
3. Por último, para completar el régimen, se recogió que dicha ganancia patrimonial supone una infracción tributaria muy grave sancionable con una multa pecuniaria del 150 % de la cuota íntegra correspondiente a dicha ganancia patrimonial (respecto a esta sanción, Hacienda adoptó la postura de no exigirla a aquellos que regularizaran su situación sin requerimiento previo).

Litigio planteado por la Comisión Europea

A finales de 2015, la Comisión Europea llamó la atención a las autoridades españolas sobre la posible incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea (UE) de las consecuencias tributarias del incumplimiento o del cumplimiento incorrecto de esta obligación de informar.

En febrero de 2017, la Comisión emitió un dictamen motivado en el que afirmó tajantemente que el régimen sancionador era desproporcionado y discriminatorio y, por consiguiente, esas disposiciones entraban en conflicto con libertades fundamentales de la UE, principalmente la libre circulación de capitales.

Sentencia del TJUE

Incumplimiento del principio de libre circulación de capitales

El TJUE, en la sentencia ya citada del 27-1-2022, afirma que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de libre circulación de capitales:

• al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
• al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150% del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y
• al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

El TJUE ha considerado que el legislador español ha ido más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

Aclaraciones adicionales

1. Respecto a la imprescriptibilidad:
   • Aunque no cuestiona la presunción de obtener una ganancia patrimonial no justificada, el TJUE considera que la imprescriptibilidad anudada a esta por la norma es desproporcionada y vulnera la seguridad jurídica, toda vez que:
     • permite a la Administración Tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado, y
     • permite también cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.
2. Respecto a la multa pecuniaria del 150%:
   • El TJUE concluye que el tipo muy elevado de la multa le confiere un carácter extremadamente represivo y que puede superar el 100% del valor de los bienes o derechos afectados, dada la acumulación con las multas de cuantía fija previstas.
3. Respecto a la proporcionalidad de las multas pecuniarias fijas:
   • La sentencia considera que son multas de cuantía fija muy elevadas y que su importe total no está limitado.
   • Además, estas multas pecuniarias fijas se acumulan con la multa proporcional del 150% y observa que su importe no guarda proporción alguna con el de las multas comparables impuestas a los contribuyentes por los artículos 198 y 199 de la ley general tributaria, puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas en un contexto puramente interno en España.

El contenido de la sentencia del TJUE resulta mucho más duro que las conclusiones propuestas por el Abogado General el pasado mes de julio (ver alerta relacionada).

A pesar del contenido de la sentencia, la obligación de presentar la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero, Modelo 720, sigue estando en vigor. Lo previsible es que la obligación de presentar el modelo se mantenga, pero con un régimen sancionador menos severo y más acorde con el previsto para los incumplimiento de otras obligaciones formales de información.

Se espera también que se elimine la regla de imprescriptibilidad.

La ministra de Hacienda y Función Pública ha declarado en rueda de prensa que próximamente se procederá a incorporar las correcciones necesarias en la normativa actual para adecuarla al contenido de la sentencia dictada, a través de alguna de las leyes actualmente en tramitación, con la intención de que la nueva regulación esté en vigor antes del 31-3-2022, fecha en la que vence la obligación de presentar el Modelo 720 correspondiente al periodo impositivo 2021.