Réquiem por el régimen sancionador del Modelo 720

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) dictó, el pasado 27 de enero, una sentencia muy relevante en relación con la declaración tributaria de bienes y derechos situados en el extranjero, el conocido «Modelo 720».

El Modelo 720 es el formulario en el que se informa a la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los activos que una persona residente fiscal en España tiene o de los que es titular u ostenta determinados derechos, y se localizan en el extranjero (cuentas corrientes, productos financieros, bienes inmuebles…).

El régimen sancionador resulta extremadamente severo cuando no se presenta el modelo o se declara con información incompleta, inexacta o falsa, con multas pecuniarias fijas muy elevadas (por ejemplo, la omisión de una cuenta bancaria abierta en un banco extranjero está sancionada con una multa de 25.000 euros).

Asimismo, cuando no se hayan declarado nunca activos en el extranjero ni tributado por las rentas generadas por ellos, la norma prevé que el importe de los bienes y derechos no declarados tiene la consideración de ganancia de patrimonio no justificada imprescriptible (es decir, que no caduca la obligación de declararla) y, además, se añade una multa dineraria del 150 % de la cuota íntegra correspondiente a esa ganancia patrimonial.

La sentencia que se ha dictado analiza si las consecuencias tributarias del incumplimiento, o del cumplimiento incorrecto, de la obligación de presentar el Modelo 720 son conformes con el Derecho de la UE, y era esperada con gran expectación.

Como indicamos en otro artículo sobre esta misma materia publicado en mayo del año pasado, el régimen sancionador es a todas luces excesivo y un ejemplo paradigmático de abuso de poder de una Administración que ha pretendido exprimir hasta donde y cuanto ha podido una norma arbitrariamente desproporcionada, aun a sabiendas de que iba a recibir, casi con total seguridad, un severo correctivo jurídico.

Pues bien, el TJUE ha afirmado que la normativa que desarrolla el Modelo 720 vulnera el principio comunitario de libre circulación de capitales, rechaza la imprescriptibilidad y el régimen sancionador desproporcionado que lleva aparejado, en los casos de falta de presentación del Modelo o de presentación incompleta, inexacta o falsa. El Tribunal considera que el legislador español se ha excedido para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

La sentencia supone un varapalo sin paliativos para la Hacienda española y corrobora que no todo vale para amedrentar al contribuyente: no se puede abusar del principio de legalidad.

Hay que resaltar que, a pesar del contenido de la sentencia, la obligación de presentar la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero, Modelo 720, sigue estando plenamente en vigor. La obligación de presentar el Modelo 720 se mantiene, pero es previsible que se defina un régimen sancionador menos severo y más acorde con el vigente para los casos de incumplimiento de otras obligaciones formales de información. También se espera que se elimine o retoque la regla de imprescriptibilidad para adaptarla a la sentencia con mayor o menor acierto.

La ministra de Hacienda y Función Pública así lo ha confirmado, al declarar en rueda de prensa que próximamente se incorporarán las correcciones necesarias en la norma actual para adecuarla a la sentencia dictada, por medio de alguna de las leyes en tramitación, con la intención de que la nueva regulación entre en vigor antes del 31 de marzo de 2022, fecha en la que vence la obligación de presentar el Modelo 720 correspondiente al periodo impositivo de 2021.

Por lo tanto, a pesar de la sentencia, habrá que seguir presentando el Modelo 720 de 2021 antes del 31 de marzo de 2022, como se dicho, si bien cualquier error u omisión, es de esperar, estará castigado con sanciones más moderadas.

Para evitar el riesgo de sanciones hasta ahora tan rigurosas, muchos contribuyentes han optado en estos años (el modelo entró en vigor en 2013) por regularizar su situación tributaria presentando los Modelos 720 y las declaraciones complementarias del IRPF correspondientes, e incluyendo una imputación a la base imponible general del último ejercicio no prescrito por el importe de la ganancia patrimonial no justificada equivalente al valor de los activos en el extranjero no declarados en plazo en el Modelo 720.

A la vista del contenido de la sentencia, cabe valorar si conviene rectificar las autoliquidaciones complementarias presentadas (no prescritas, esto es, las de los cuatro últimos años), solicitando a la Administración tributaria la devolución de ingresos indebidos (por la cuota del IRPF, recargos e intereses de demora satisfechos), con intereses de demora. Esta actuación se basaría en que es contraria a derecho la imprescriptibilidad de la ganancia patrimonial no justificada y, por tanto, no habría que imputarla en la base imponible general, ante la nueva situación, en la medida en que sea posible acreditar la titularidad en un ejercicio prescrito sobre los bienes regularizados (acreditando bien la trazabilidad del activo, de dónde viene y desde cuándo).

Respecto a las liquidaciones o sanciones impugnadas, incursas en un procedimiento abierto, habría que alegar la sentencia del TJUE, y lo razonable es que prospere el recurso.

En cuanto a las liquidaciones o sanciones firmes, cabe la posibilidad de iniciar un procedimiento extraordinario de revisión o de responsabilidad patrimonial del Estado (se pueden simultanear ambos procedimientos).

En todo caso, hay que estar atentos a cómo el Gobierno adapte la normativa a la sentencia, para valorar cómo actuar respecto a la revisión de regularizaciones pasadas.

La nueva norma del Modelo 720 debería ser tan clara y pacífica como lo es la sentencia y no dar lugar a dudas interpretativas. Pero la Administración Tributaria no deja de sorprendernos. Hasta que eso pase, cantemos un réquiem por el régimen sancionador del Modelo 720.