Entra en vigor la ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal

El 11-7-2021,  entra en vigor la Ley 11/2021,¹ de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que completa la transposición de la directiva antielusión fiscal.²

Con ello culmina la tramitación de esta ley, que empezó en octubre de 2020 con la aprobación del proyecto de ley por el Consejo de Ministros.³

A continuación, destacamos las modificaciones tributarias más relevantes que incorpora la nueva ley.

Impuesto sobre sociedades

Transparencia fiscal internacional

Sobre este punto, la ley aprobada cambia el artículo 100 de la ley de este impuesto, con efecto para los períodos impositivos desde 1-1-2021, del modo siguiente:

1. La imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal afecta a las obtenidas por entidades participadas por el contribuyente, y también a las de sus establecimientos permanentes en el extranjero.
2. La lista de rentas pasivas susceptibles de ser objeto de transparencia fiscal internacional se amplía a:
   • operaciones sobre bienes y servicios realizados con personas o entidades vinculadas en las que la entidad no residente o establecimiento añade un valor económico escaso o nulo, y
   • las derivadas de arrendamiento financiero, seguros, actividades bancarias y otras financieras, salvo que se trate de rentas obtenidas en el ejercicio de actividades económicas.
3. La supresión del tratamiento particular para dividendos y plusvalías de sociedades holding.
4. La eliminación del requisito de que la constitución y operativa respondan a motivos económicos válidos, para acogerse a la excepción en la aplicación de este régimen de transparencia fiscal para entidades o establecimientos permanentes residentes o situados en un Estado miembro de la Unión Europea (UE) o que forme parte de Espacio Económico Europeo (EEE). En este caso, exige solo que el contribuyente acredite que realiza actividades económicas o se trata de una institución de inversión colectiva regulada en la Directiva 2009/65/CE.⁴

Impuesto de salida

La ley modifica también el llamado «impuesto de salida» (exit tax), que afecta al impuesto de sociedades y al impuesto sobre las rentas de no residentes cuando un contribuyente cambia de residencia a otro Estado de la UE o del EEE.

Los aspectos modificados son los siguientes:

1. La posibilidad de que el contribuyente solicite el aplazamiento del pago del impuesto de salida se sustituye por la de optar por fraccionar el pago de la deuda tributaria resultante en quintas partes anuales iguales, para lo que desarrolla una normativa específica.
2. Al supuesto del traslado de activos al extranjero desde un establecimiento permanente en territorio español, se añade el traslado de la actividad del establecimiento permanente.
3. Cuando el traslado de activos haya generado una imposición de salida en un Estado miembro, el valor determinado por este se aceptará como valor fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado.

Endurecimiento de la aplicación del régimen fiscal de las SICAV

Para que las sociedades de inversión de capital variable (SICAV) puedan aplicar el tipo de gravamen del 1 % van a tener que cumplir requisitos adicionales.

1. Los socios deben tener un interés económico en la sociedad, reflejado según importe concreto de la inversión para contar en el mínimo de los 100 accionistas necesarios:
   • Solo computan los titulares de al menos 2.500 euros, computados según el valor liquidativo en la fecha de adquisición de las acciones.
   • Para las SICAV por compartimentos, que requieren un mínimo de 20 accionistas por cada uno, computarán los que tengan invertido al menos 12.500 euros.
2. El número mínimo de accionistas ha de permanecer los días que representen al menos las tres cuartas partes del período impositivo.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria es la encargada de controlar estas circunstancias.

Con esta modificación, surge un régimen transitorio para las SICAV que acuerden su disolución y liquidación, para que los socios puedan trasladar su inversión a otras instituciones de inversión colectiva (IIC) que cumplan los requisitos para mantener el tipo de gravamen del 1 %.

Las dos modificaciones —régimen tributario y régimen transitorio— se aplicarán para los períodos impositivos iniciados desde el 1-1-2022.

Para completar la información, puede consultar la alerta relacionada que publicamos sobre la enmienda al entonces proyecto de ley, que se ha incorporado a la ley.

Gravamen especial para las SOCIMI

La nueva ley cambia también la Ley 11/2009, que regula las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario, al definir un gravamen especial del 15 % sobre la parte de los beneficios no distribuidos procedentes de rentas que no hayan tributado al tipo general del impuesto sobre sociedades ni se acojan al plazo legal de reinversión.

Además, se adapta la información que se suministra a la nueva tributación.

Impuesto sobre la renta de las personas físicas

Transparencia fiscal internacional

El artículo 91 de la Ley de este impuesto queda modificado en los mismos términos descritos en el apartado 1.1 anterior.

No obstante, la entrada en vigor de esta modificación será el 11-7-2021.

Seguros de vida unit linked

Cambian los requisitos exigibles para no aplicar la imputación fiscal, en concordancia con la normativa de seguros, desde el 11-7-2021.

En este sentido, queda modificada la letra h) del apartado 2 del artículo 14 de la ley del IRPF, sobre la regla especial de imputación temporal (imputación, como rendimientos del capital mobiliario, de la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al inicio del período impositivo) en relación a los rendimientos de capital mobiliario procedentes de este tipo de contratos, y adapta los requisitos exigibles para no aplicar esta regla especial de imputación temporal.

Adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente

La nueva ley modifica el artículo 36 de la ley del IRPF para determinar, desde el 11-7-2021, que el adquirente o beneficiario que transmita los bienes adquiridos antes del transcurso de 5 años desde el pacto sucesorio o desde el fallecimiento del causante, si es anterior, se subrogará en la posición de este, respecto del valor y fecha de adquisición de los bienes, cuando este valor fuera menor que el sujeto al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

Fondos y sociedades de inversión cotizados

También corrige la letra a) del apartado 1 y a la letra a) del apartado 2 del artículo 94 de la ley del IRPF.

Con este cambio, se homogeneiza el tratamiento de las inversiones en fondos de inversión cotizados (ETF, siglas inglesas de exchange-traded funds) y en SICAV. Y ello, al margen del mercado regulado o el sistema multilateral de negociación, nacional o extranjero, en el que coticen.

Además, añade a esa ley la disposición transitoria trigésima sexta, que define un régimen transitorio para aplicar el diferimiento por traspasos a participaciones o acciones en IIC no cotizadas en bolsa de valores española adquiridas antes del 1-1-2022 .

Nuevas obligaciones de información sobre monedas virtuales

Asimismo, añade los apartados 6 y 7 a la disposición adicional decimotercera de la ley del IRPF, con el propósito de ampliar el control de la Administración Tributaria sobre los hechos imponibles relativos a monedas virtuales.

Así, obliga a suministrar a la Administración Tributaria información sobre las monedas virtuales custodiadas a las personas o entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español en los siguientes casos:

1. Cuando presten servicios, con carácter principal o en conexión con otra actividad para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, o para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
   • Esta información comprenderá los saldos en cada moneda virtual diferente y, en su caso, en dinero de curso legal, y la identificación de los titulares, autorizados o beneficiarios de esos saldos.
2. Cuando proporcionen servicios de:
   • cambio de monedas virtuales y dinero de curso legal o entre diferentes monedas virtuales,
   • intermediación, en cualquier forma, para realización esas operaciones,
   • salvaguarda de claves criptográficas privadas en nombre de terceros,
   • mantenimiento, almacenamiento y transferencia de monedas virtuales.

En estos casos, han de informar de las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia con monedas virtuales, y de los cobros y pagos realizados en esas monedas, en las que intervengan o medien. Presentarán relación nominal de sujetos intervinientes, con su domicilio y número de identificación fiscal, clase y número de monedas virtuales, su precio y fecha de cada operación.

La misma obligación anterior tendrán cuando realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales a cambio de aportación de otras monedas virtuales o de dinero de curso legal.

Por último, también obliga a informar, en el modelo 720, sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular o se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que salvaguarden claves criptográficas privadas en nombre de terceros, o mantengan, almacenen y transfieran monedas virtuales.

Esta obligación abarca a todo el que tenga la consideración de titular real, según  el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

Las sanciones previstas por omitir esta información son:

• una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos de cada moneda virtual, individualmente considerada según su clase, que se debiera haber incluido en la declaración o se haya aportado de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros;
• 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada moneda virtual, individualmente considerada según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración se presente fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria, o por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

Impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, y sobre sucesiones y donaciones

La nueva ley modifica la base imponible de ambos impuestos, sustituyendo el llamado valor real por el valor de mercado.

De esta manera, siempre que exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincidirá con el valor de mercado.

Cuando se trate de bienes inmuebles, introduce en estos impuestos el valor de referencia previsto en el texto refundido de la ley del catastro inmobiliario, que se determina según el valor de todas las compraventas inmobiliarias efectivamente realizadas y formalizadas ante fedatario público.

Fijado este valor, será el que se use en estos dos impuestos, como mínimo, para valorar los inmuebles.

No obstante lo anterior, si el valor declarado por los interesados o la contraprestación pactada son superiores al valor de mercado, se tomará como base imponible la mayor de esas magnitudes.

Es posible impugnar ese valor solicitando la rectificación de la autoliquidación o interponiendo un recurso de reposición contra la liquidación que en su caso se practique al contribuyente, y lo resolverá la Administración Tributaria, previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro.

Respecto al impuesto sobre sucesiones y donaciones, la ley incorpora la figura de la acumulación de donaciones en los supuestos de contratos y pactos sucesorios que produzcan adquisiciones en vida del causante.

Por último, en cuanto al Impuesto sobre sucesiones y donaciones la nueva ley extiende la posible aplicación de la normativa autonómica a todos los no residentes, tanto los que tengan su residencia en un Estado miembro de la UE o del EEE como los residentes en un tercer Estado, en aras de salvaguardar el principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Impuesto sobre el patrimonio

Son varias las modificaciones que incluye la nueva ley en este impuesto:

1. El valor citado en el punto anterior se utilizará en este impuesto para los bienes inmuebles como valor determinado por la Administración a efectos de otros tributos.
   • En consecuencia, se sustituyen las referencias del precepto al valor real en la valoración de los bienes inmuebles por el valor de referencia en el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores.
2. Incluye una norma antielusión en relación con los seguros de vida-ahorro cuando el tomador del seguro no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate en la fecha de devengo del impuesto.
   • En esos casos, el seguro se computará en la base imponible del tomador por el valor de la provisión matemática en la fecha citada.
3. Define una nueva regla de valoración para los supuestos de percepción de rentas temporales o vitalicias procedentes de un seguro de vida, que se computarán por el valor de la provisión matemática en la base imponible del perceptor.
4. Modifica la disposición adicional cuarta de la ley de este impuesto, relativa a las especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes: estos contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la comunidad autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de los que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

Jurisdicciones no cooperativas

La norma introduce la definición de «jurisdicción no cooperativa».

Identifica como tal a los países y territorios caracterizados por:

• facilitar la existencia de sociedades extraterritoriales dirigidas a la atracción de beneficios sin actividad económica real o por la existencia de baja o nula tributación o bien por su opacidad y falta de transparencia;
• la inexistencia con ella de normativa de asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria aplicable;
• la ausencia de un efectivo intercambio de información tributaria con España o por los resultados de las evaluaciones sobre la efectividad de los intercambios de información con esa jurisdicción.

Asimismo, bajo el concepto de jurisdicciones no cooperativas, se identificarán los regímenes fiscales perjudiciales y se actualizarán atendiendo a los criterios del código de conducta en materia de fiscalidad empresarial de la UE o del Foro de Regímenes Fiscales Perjudiciales de la OCDE.

La relación de países, territorios o regímenes fiscales perjudiciales, considerados jurisdicciones no cooperativas se publicará en orden ministerial y se actualizará periódicamente.

En tanto no se determinen por orden ministerial los países o territorios que tienen la consideración de jurisdicción no cooperativa, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el Real Decreto 1080/1991.

Ley general tributaria

La nueva ley, en su artículo decimotercero, incluye y modifica varios aspectos relevantes de la Ley 58/2003, general tributaria, entre los que destacan:

1. La prohibición de cualquier mecanismo extraordinario de regularización fiscal que implique una disminución de la cuantía de la deuda tributaria (amnistías fiscales).
2. La matización del régimen de devengo de intereses de demora en los casos de obtención de devolución improcedente por parte del obligado tributario, ya que, en caso de regularización voluntaria, a priori, no se devengarán intereses de demora, sin perjuicio de lo dispuesto en el régimen de recargos que se menciona en la siguiente letra.
3. La variación del sistema de recargos por extemporaneidad por:
   • recargos crecientes del 1 % por cada mes completo de retraso, sin intereses de demora, hasta los doce meses de retraso;
   • devengo de intereses de demora desde los doce meses en adelante, además del devengo del recargo del 15 %.
   • exclusión de estos recargos a los contribuyentes que regularicen, en 6 meses, una conducta tributaria regularizada antes la Administración, con declaración o autoliquidación de otros períodos impositivos, pero por el mismo concepto impositivo, hechos y circunstancias, siempre no hayan presentado recurso o reclamación contra la liquidación de la Administración.
   • la aplicación del nuevo sistema de recargos a los exigidos antes del 11-7-2021, siempre que su aplicación sea más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza
4. La improcedencia de intereses de demora en casos de devoluciones derivadas de la normativa de los tributos o devoluciones de ingresos indebidos, por la parte correspondiente a las dilaciones no imputables a la Administración.
5. La adaptación del régimen de representación de los no residentes para adecuarlo al derecho de la UE, al obligar a que se designe un representante en España cuando lo exija expresamente la norma tributaria, aunque se elimina el requisito de que el representante tenga que tener un domicilio en España.
6. La fijación de un nuevo límite para la lista de deudores tributarios, que se rebaja de 1.000.000 a 600.000 euros. A partir de este importe, se incluirá en la lista, a la que se añade expresamente a los responsables solidarios. El próximo listado de morosos (que se publicará en el año 2021) tomará como fecha de referencia el 31-8-2021, en vez del 31-12-2020, adaptándose al nuevo límite.
7. La inclusión como posible sujeto infractor a la entidad dominante del régimen de grupo de entidades del IVA.
8. Cambios en las reducciones aplicables a las sanciones tributarias, al elevar la reducción de las sanciones derivadas de las actas con acuerdo al 65 % y de las sanciones en caso de pronto pago al 40 % (en vez del 50 % y 25 % previstos hasta el momento).
   • Se prevé un régimen transitorio por el que dichas reducciones serán aplicables a sanciones acordadas antes de la entrada en vigor de la ley siempre que no se hayan recurrido y no sean firmes.
   • También se aplicará la nueva reducción por pronto pago si antes del 1-1-2022 el interesado desiste del recurso o reclamación interpuesto contra la liquidación de la que derive la sanción o si en el plazo previsto ingresa el importe restante de la sanción.
9. La elevación de 3 a 6 meses del plazo máximo para iniciar los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de procedimientos iniciados mediante declaración o de aquellos de verificación de datos, comprobación o inspección.
   • El mismo plazo se prevé para procedimientos que impongan sanciones no pecuniarias.
10. La fijación de un plazo mínimo de 5 años en el que las instituciones financieras han de conservar las pruebas documentales de las declaraciones exigibles a los titulares o personas que controlen las cuentas financieras y el resto de la información utilizada en cumplimiento de las obligaciones informativas y de diligencia debida.
    • El plazo se debe computar desde el fin del período en el que la institución financiera está obligada a comunicar la información.

Otras normas

Por último, la nueva ley prevé otra serie de modificaciones.

Entre otras, en la normativa de la utilización de medios de pago en efectivo en las operaciones económicas, para las que se reduce el límite general de 2500 a 1000 euros y de 15 000 a 10 000 euros cuando el pagador es una persona física que justifique que no tiene domicilio fiscal en España y no actúe como empresario o profesional.

En esta línea se adapta el régimen sancionador.