La Ley 5/2022 modifica el régimen sancionador del Modelo 720 y matiza las asimetrías híbridas

El Boletín Oficial del Estado del 10-3-2022 publica la Ley 5/2022,¹ que modifica la normativa de los impuestos de sociedades y de la renta de no residentes,  en relación con las asimetrías híbridas.

El legislador ha aprovechado esta Ley para incorporar modificaciones en el régimen jurídico de la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (Modelo 720), a raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) del 27 de enero de 2022.

Resumimos a continuación estos dos aspectos relevantes.

Asimetrías híbridas

La Ley 5/2022 completa la trasposición al ordenamiento jurídico español de la Directiva (UE) 2016/1164,² contra las prácticas de elusión fiscal. Antes, en marzo de 2021, el Real Decreto Ley 4/2021³  traspuso la citada Directiva europea a nuestro ordenamiento jurídico interno, incorporando al mismo las normas sobre las asimetrías híbridas (ver alerta relacionada).

Ahora, la nueva ley incorpora solo una mejora conceptual respecto al real decreto ley citado, que afecta al artículo 15 bis de la ley del impuesto sobre sociedades, en el que se omitió la palabra «pérdida» en el apartado 10 de ese artículo, que queda como sigue:

No serán fiscalmente deducibles los gastos o pérdidas que resulten fiscalmente deducibles en otro país o territorio en el que el contribuyente sea, asimismo, residente fiscal, en la parte que se compense con ingresos que no generen renta de doble inclusión. En el caso de que dicho gasto o pérdida se compense en el otro país o territorio en un período impositivo posterior al de la deducción del gasto o pérdida en el contribuyente, este deberá integrar en su base imponible el importe correspondiente a la referida compensación en el período impositivo en que esta se produzca.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el otro país sea un Estado miembro de la Unión Europea con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional en virtud del cual el contribuyente sea considerado residente fiscal en territorio español.

Adecuación del régimen jurídico del Modelo 720

La sentencia del TJUE

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), del 27-1-2022 (asunto C-788/19), determinó que ciertos aspectos del régimen jurídico asociado al Modelo 720 incurrían en incumplimiento de la normativa europea (ver también la alerta relacionada).

En consecuencia, el Gobierno ha tenido que modificar ese régimen para adecuarlo a la legalidad europea.

El tribunal europeo:

1. consideró que el legislador español había ido más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, y
2. afirmó que España había conculcado el principio de libre circulación de capitales cuando, respecto al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de las obligaciones del Modelo 720:
   • dispuso que las rentas no declaradas de los activos que deben incluirse en el modelo son «ganancias patrimoniales no justificadas», sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
   • sanciona con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre el valor de los bienes o derechos situados en el extranjero, que puede acumularse a multas de cuantía fija, y
   • sanciona con multas de cuantía fija de importe que no guarda proporción con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto nacional, y cuyo importe total no está limitado.

Cambios en el régimen sancionador

La Ley 5/2022 incorpora correcciones para adecuar la normativa al contenido de la sentencia del TJUE:

1. Deroga expresamente las disposiciones adicionales primera y segunda de la Ley 7/2012:⁴
   • La disposición adicional primera sancionaba las ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas con multa pecuniaria proporcional del 150 % del importe de la base de la sanción.
   • La disposición adicional segunda regulaba la imputación de ganancias de patrimonio no justificadas y de rentas presuntas.
2. Modifica la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, General Tributaria, que obliga a informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero, de la que suprime el régimen de infracciones y sanciones en caso de incumplimiento de la obligación de información del Modelo 720.
3. Modifica el artículo 39 de la Ley 35/2006,⁵ del que suprime el apartado 2, que determinaba la imprescriptibilidad de las ganancias patrimoniales no justificadas relacionadas con el incumplimiento de la obligación de información del Modelo 720.
4. Por último, suprime el apartado 6 del artículo 121 de la Ley 27/2014, sobre la presunción de rentas obtenidas de los bienes y derechos no contabilizados o no declarados, a efectos del impuesto sobre sociedades; este apartado también disponía la imprescriptibilidad de la renta relacionada con la obligación de información del Modelo 720.

En conclusión, la obligación de presentar la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero, en el Modelo 720, sigue estando en vigor.

Ahora bien, con la nueva ley aprobada:

1. se ha eliminado el severísimo régimen sancionador (multas pecuniarias fijas y del 150 %) y, en adelante, será el mismo que el fijado para los casos de incumplimiento de otras obligaciones formales de información, y
2. se ha eliminado la regla de la imprescriptibilidad.

El régimen jurídico regulador del Modelo 720 queda de este modo adecuado a la legalidad europea, sin adaptaciones que induzcan a dudas o confusiones sobre los efectos de la sentencia del TJUE.

La entrada en vigor de la Ley 5/2022 es el día siguiente al de su publicación en el BOE, es decir, el 11-3-2022.