Restricciones de movilidad debido al estado de alarma y su repercusión en la residencia fiscal
13-04-2020 — AR/2020/073
Las restricciones a la movilidad derivadas del estado de alarma por la pandemia del COVID-19 pueden influir en la determinación de la residencia fiscal de las personas físicas y jurídicas. Un reciente documento de la OCDE recoge recomendaciones para las agencias tributarias en ese sentido. La Administración Tributaria española aún no se ha pronunciado.
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El 3-4-2020, la secretaría de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) ha publicado un documento de recomendaciones a los países miembros, titulado «Analysis of Tax Treaties and the Impact of the Covid-19 Crisis».
En este documento, se insta a las administraciones tributarias a no tener en consideración los días en los que una persona física ha permanecido en otro estado debido a causas de fuerza mayor, derivadas de la situación excepcional producida por el COVID-19.
Por otra parte, se añaden consideraciones equivalentes para las personas jurídicas.
Residencia fiscal de las personas físicas
Con carácter general, como indica el artículo 9 de la ley del IRPF,1 se considera residente fiscal la persona física que permanezca más de 183 días del año natural en el territorio español.
Por su parte, el modelo de convenio tributario de la OCDE sobre la renta y el patrimonio no incluye definiciones específicas en este sentido, puesto que la determinación de la residencia fiscal compete exclusivamente a los estados.
La única referencia en este convenio se encuentra en el comentario 5 del articulo 15, donde se indica que, para computar los días que determinan la potestad tributaria en rentas del trabajo, no deben tenerse en cuenta los días de estancia en un país a causa de enfermedad que impida el desplazamiento desde dicho territorio. La OCDE en este documento solicita que se tengan en cuenta los criterios del modelo de convenio y se analice la residencia fiscal sin computar estos días de presencia por causas de fuerza mayor.
El documento comentado carece de carácter vinculante para la Administración Tributaria española y no refleja la posición del Estado en este aspecto. No obstante, los argumentos de esas recomendaciones están basados en el modelo de convenio de la OCDE que es tenido en consideración como elemento interpretativo por la Administración Tributaria Española.
Este criterio recogido en el modelo de convenio y el documento de la OCDE, debería tomarse como criterio interpretativo para el cómputo de los días que determinan la residencia fiscal, ante la situación excepcional producida por la pandemia del COVID-19.
Residencia fiscal de las personas jurídicas
Del mismo modo, esta situación puede afectar a la tributación del Impuesto sobre Sociedades (IS).2
En este sentido, el artículo 8 de la ley del IS establece la residencia fiscal de una sociedad según los siguientes criterios:
- que la sociedad se constituya conforme a las leyes españolas,
- que el domicilio social se encuentre en territorio español,
- que la sede de dirección efectiva resida en España.
Sobre este último punto, la norma estatal recoge que se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radiquen la dirección y control del conjunto de sus actividades.
También, los comentarios al modelo de convenio sobre la sede de dirección efectiva se refieren al lugar donde se toman las decisiones comerciales y de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de las sociedades.
Por tanto, debido a esta situación extraordinaria, podría ser imposible que los órganos de administración puedan reunirse físicamente de manera ordinaria, como establecen sus estatutos, y que lo hagan de manera telemática o telefónica.
Nuevamente, el documento de la secretaría de la OCDE insta a las administraciones tributarias a que consideren las circunstancias excepcionales y recomienda que, al determinar la sede de la dirección efectiva de las sociedades, se contemplen todas las circunstancias usuales y ordinarias, incluidas las previas, y no solo las acontecidas durante el periodo excepcional.
Algunos estados ya están tomando medidas en este sentido (Irlanda, Reino Unido o Australia, entre otros); sin embargo, la Administración Tributaria española no se ha pronunciado al respecto.
Desde nuestro punto de vista, esta administración debería de considerar esta situación excepcional para determinar la residencia fiscal, siempre que las restricciones a la movilidad estén justificadas.
Sería conveniente, por seguridad jurídica, que se pronunciase al respecto siguiendo una linea interpretativa basada en las recomendaciones de la OCDE y en el ejemplo de algunos de los países vecinos.